O Plenário do Senado aprovou, no último dia 12 de agosto, o substitutivo da Câmara dos Deputados ao Projeto de Lei Complementar 124/2022, que altera o Código Tributário Nacional para dispor sobre normas gerais de prevenção de litígio, consensualidade e processo administrativo tributário e aduaneiro. A matéria foi submetida à sanção presidencial.

O discurso que acompanha o PLP 124 é conhecido e, em larga medida, consensual entre os operadores do direito tributário: reduzir a litigiosidade fiscal por meio de mediação, transação, arbitragem especial tributária e aduaneira e programas de conformidade. O novo art. 194, §3º, do CTN elenca princípios como boa-fé, diálogo, cooperação e “prevenção de litígios e de imposição de penalidades”. A exposição de motivos da Comissão de Juristas presidida pela ministra Regina Helena Costa segue a mesma linha. Trata-se, em suma, de uma reforma que se anuncia como movimento de desjudicialização.

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Mas ao olhar para os dispositivos que tratam da suspensão da exigibilidade do crédito tributário e da contagem de encargos moratórios é possível enxergar um movimento inverso e pouco discutido: o de não reduzir o litígio, mas sim baratear seletivamente o seu acesso.

Três alterações, lidas em conjunto, formam um bloco coerente nessa direção. O inciso V do art. 151 passa a prever a suspensão da exigibilidade pela concessão de medida liminar ou de tutela provisória “em outras espécies de ação judicial”, ampliando o que hoje, na prática, concentra-se sobretudo no mandado de segurança.

O inciso X do mesmo artigo, por sua vez, inclui a aceitação de apólice de seguro-garantia ou carta de fiança bancária como hipótese autônoma de suspensão, ao lado do depósito do montante integral. E o novo §3º do art. 161 dispõe que a propositura de ação judicial na qual haja sido concedida medida liminar ou tutela provisória interrompe a incidência da multa de mora desde a concessão da medida até 30 dias após a decisão que considerar devido o tributo.

Tomados isoladamente, cada dispositivo é defensável. A ampliação das vias aptas a gerar suspensão confere maior segurança jurídica ao contribuinte, evitando que ele fique refém do rito estreito do mandado de segurança. A aceitação de garantias substitutas ao depósito integral reconhece que imobilizar capital em juízo por meio de depósito integral é, para muitas empresas, economicamente inviável (e nisso o PLP 124 apenas acompanha uma tendência já sinalizada em outras frentes, como a disciplina de garantias em execução fiscal).

E a interrupção da multa de mora durante a vigência de decisão judicial corrige uma distorção conhecida: hoje, o contribuinte que obtém liminar e perde ao final vê a multa correr durante todo o período em que estava, por decisão do próprio Judiciário, impedido de pagar (um resultado que a doutrina já qualificava como irracional).

O problema aparece quando os três dispositivos são lidos como sistema. Em conjunto, eles reduzem tanto a barreira de entrada ao litígio judicial (mais ações aptas a gerar suspensão, garantia substitutiva ao depósito) quanto o risco de sua derrota (sem acúmulo de multa de mora durante a liminar). O cálculo de custo-benefício de judicializar uma tese tributária, mesmo de resultado incerto, torna-se mais favorável ao contribuinte do que é hoje, exatamente no momento em que o discurso oficial da reforma é o de desincentivar essa mesma judicialização.

A objeção óbvia é que reduzir o custo do litígio judicial não é, em si, indesejável; trata-se, afinal, de garantia constitucional de acesso à jurisdição. A objeção procede, mas nos parece ser incompleta. O barateamento promovido pelo PLP 124 não é uniforme entre os contribuintes, e essa distribuição desigual raramente entra no debate público sobre a reforma.

A aceitação de seguro-garantia e fiança bancária como substitutos ao depósito integral pressupõe que o contribuinte seja sujeito de crédito perante seguradoras e instituições financeiras, o que exige capital de giro, garantias reais, rating e relacionamento bancário consolidado. Estimativas de mercado mostram que o custo de um seguro-garantia gira em torno de 0,2% a 3% ao ano sobre o valor garantido, enquanto a fiança bancária é tipicamente mais cara (2% a 7% ao ano), além de consumir adicionalmente o limite de crédito do contribuinte junto à instituição financeira.

Em ambos os casos, a taxa aplicada depende diretamente do rating de crédito do tomador, o que significa que o próprio preço de acesso ao instrumento é decrescente com a capacidade econômica de quem o contrata: quanto mais sólida a empresa, mais barato o litígio. Para grande parte dos contribuintes de menor porte, essa alternativa simplesmente não existe na prática; permanece para eles o binômio antigo representado pelo depósito integral ou nenhuma suspensão fora do contencioso administrativo.

Da mesma forma, o benefício da interrupção da multa de mora durante a liminar só interessa a quem já superou a barreira de entrada do litígio judicial (advogado, custas, tempo, disposição para assumir risco processual), barreira que já é, por si, um filtro de capacidade econômica.

O resultado líquido que aqui se antevê e problematiza não é simplesmente o de “mais litígio tributário” em termos agregados, até porque essa afirmação demandaria dados empíricos ainda inexistentes sobre o impacto do PLP 124. O resultado, mais preciso e mais grave, é tornar o litígio mais barato para quem já tinha condições de litigar. Com essas mudanças, a reforma barateia o acesso a um instrumento que já era, estruturalmente, mais acessível a quem tem escala.

Não se pode dizer que essa é uma omissão despercebida pelo legislador. A Lei Complementar 225/2026, aprovada em paralelo, reconhece expressamente a assimetria: o art. 4º, XVI, assegura ao contribuinte “tratamento diferenciado e facilitado, em caso de hipossuficiência”, e o inciso XVII do mesmo artigo determina que a garantia prestada por fiança bancária ou seguro-garantia somente seja liquidada após o trânsito em julgado desfavorável ao contribuinte. São gestos na direção correta, mas que, por enquanto, se mostram insuficientes.

Diferentemente de outros dispositivos do próprio PLP 124, que fixam parâmetros objetivos (como o piso populacional de 100 mil habitantes para exigência de duplo grau de jurisdição no contencioso administrativo, previsto no art. 208-A, §1º), o conceito de “hipossuficiência” do art. 4º, XVI, da LC 225 permanece sem critério de aferição, funcionando mais como enunciado principiológico e retórico do que como mecanismo equalizador efetivo.

O mesmo padrão distributivo aparece, com contornos ainda mais nítidos, na disciplina de nulidades introduzida nos novos artigos 196, 208-B e 208-H do CTN. A codificação de requisitos formais para o início de fiscalização e para a lavratura do auto de infração, com a correspondente sanção de nulidade em caso de descumprimento, multiplica o terreno fático-jurídico disponível para contestação processual do crédito tributário, independentemente do mérito da exigência. Identificar um vício sutil de fundamentação ou de subsunção fática é trabalho de advocacia técnica especializada, tipicamente restrita a contribuintes com estrutura jurídica robusta.

O pequeno contribuinte, sem esse tipo de assessoria, tende a discutir apenas o mérito da exação, exatamente o terreno em que os programas de conformidade prometem atuar. Em outras palavras, as duas frentes da reforma caminham em paralelo, reforçando a mesma clivagem.

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O PLP 124/2022 e a Lei Complementar 225/2026 devem ser lidos como parte de um mesmo movimento normativo de reformulação do processo tributário brasileiro, e o vocabulário da consensualidade que os acompanha não é enganoso quanto às suas intenções declaradas.

A pergunta que fica, e que a sanção presidencial com seus eventuais vetos não vai responder sozinha, é se essa consensualidade, tal como desenhada, efetivamente reduz o litígio tributário ou apenas o redistribui, barateando-o para quem já tem escala e assessoria para dele se valer e deixando praticamente intacto, para os demais, o custo de acessar a mesma proteção judicial.